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A Tributação do Serviço de Concretagem pelo ISSQN PDF Imprimir E-mail
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Escrito por Francisco José Gomes*   

Este artigo trata da tributação do serviço de concretagem pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) em todos os aspectos do imposto. Abordando desde o conceito da atividade de concretagem, passando pela análise da incidência do imposto sobre a atividade, pela identificação do aspecto espacial do fato gerador e por fim, discorre sobre base de cálculo do imposto para o serviço.

 


1. Introdução

São freqüentes os questionamentos, tanto entre os agentes dos Fiscos municipais, como entre os contribuintes, de como deve ser a tributação do serviço de concretagem pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, mais conhecido como ISS.

Sobre a tributação deste serviço pelo o imposto municipal, questiona-se, primeiro, se ele é alcançado pelo imposto e, principalmente, se o é, qual é a sua base de cálculo.

Tendo como premissas estes questionamentos, este artigo se propõe a elucidá-los.

2. Concretagem: mercadoria ou serviço

O concreto é insumo da construção civil composto por uma mistura de cimento, areia, pedras britadas e água, além de outros materiais eventuais, os aditivos.

Concretagem é a atividade de fornecimento de concreto dosado em central, decorrente basicamente do resultado da mistura de cimento, água, pedra e areia, sendo que o cimento ao ser hidratado pela água, forma uma pasta resistente e aderente aos fragmentos de agregados (pedra e areia), formando um bloco monolítico. Esta atividade é executada por meio de caminhões conhecidos como “betoneiras”, podendo estar incluídos os que prestam serviços de bombeamento de concreto (concretagem-bomba).

Na composição do concreto, o maior percentual de material utilizado na sua elaboração é a pedra britada e a areia. Eles também são conhecidos como agregados e representam cerca de 60 a 75% do volume total do concreto.

Para Bernardo Ribeiro de Moraes, o fornecimento de concreto pronto para a construção, inexiste venda de mercadoria; mas, sim, serviços de concretagem, sujeitos ao ISS.

Pelas definições acima, vê que a concretagem é uma atividade de “prestação de serviço” que tem como objetivo o fornecimento de um produto que é o concreto dosado em central, isto é, fora do local da obra.

Destaca-se que caso o concreto seja dosado no local da obra pelo seu próprio executor, o mesmo será considerado insumo da obra de construção civil e não serviço de concretagem.

3. A Hipótese Legal de Incidência do ISS no Serviço de Concretagem

A Hipótese legal de incidência de um tributo, mas conhecida como fato gerador, é conceituada por Ruy Barbosa Nogueira como sendo o conjunto de pressupostos abstratos descritos na norma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos.

A Constituição Federal de 1988 previu em no inciso III do seu art. 156, que cabe a lei complementar definir os serviços que serão tributados pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza e ainda, na alínea “a” do inciso III do seu art. 146, que cabe a lei complementar definir o fato gerador dos impostos. A partir destas previsões constitucionais, conclui-se que cabe a lei complementar, aprovada pelo Congresso Nacional mediante quorum qualificado, definir as hipóteses legais de incidência do ISS.

Cumprindo a previsão constitucional acerca do ISS, o legislador complementar editou a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, com o objetivo de traçar as normas gerais do imposto em âmbito nacional e definir os serviços que podem ser alcançados pelo imposto. Esta Lei ao definir as hipóteses legais de incidência do ISS, previu entre elas, no subitem 7.02 da sua Lista de Serviços, a prestação do serviço de concretagem. Em função desta previsão, a efetiva prestação do serviço de concretagem faz nascer a obrigação de pagar o imposto municipal a um determinado sujeito ativo da relação jurídica tributária, que nasce da ocorrência do fato previsto in abstrato na norma.

O citado dispositivo da norma que estabelece a hipótese de incidência do ISS, in verbis, prescreve o seguinte:

“Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”
(Grifado pelo autor)

4. O Aspecto Espacial da Hipótese de Incidência do ISS no Serviço de Concretagem

O aspecto espacial da hipótese legal de incidência do ISS visa evitar conflitos de competência entre os entes políticos titulares da competência tributária do imposto, ou seja, entre os Municípios ou entre estes e o Distrito Federal.

Sem entrar no mérito da constitucionalidade material da norma legal definidora do aspecto espacial da incidência do imposto sobre serviços, que muitos doutrinadores abordam com muita propriedade em função de uma decisão proferida pelo o Supremo Tribunal Federal (STF) sobre o tema, verifica-se, com base na prescrição contida no art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003, que o serviço de concretagem é devido no local da realização da obra onde ele será aplicado. A afirmação decorre do disposto o inciso III, do art. 3º da cita Lei, in verbis:

“Art. 3º - O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(...)
III - da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;” (Grifado pelo autor)

Pelo o disposto no dispositivo transcrito, considerando que o serviço de concretagem é previsto no subitem 7.02 da lista de serviços anexa a LC nº 116/2003, ele será devido no município onde estiver situada a obra executada, na qual será aplicado o concreto.

Apesar da literalidade da interpretação, este é o entendimento mais razoável, principalmente, pelo fato de o concreto, normalmente, ser preparado no trajeto entre o fornecedor e o local da obra.

Caso a legislação estabelece local de incidência do imposto diverso do expresso, seria motivo de acirradas discussões doutrinárias e judiciais, haja vista o local em que o concreto é preparado.

Vale ressaltar que nem sempre o ISS decorrente deste serviço foi devido no local da execução da obra. Antes da entrada em vigor da LC nº 116/2003, este aspecto do fato gerador do imposto municipal era regido pelo Decreto-lei nº 406/68, com as suas alterações posteriores. E nesta norma, conforme dispunha o seu art. 12, somente o serviço de construção civil era devido no local da realização da obra.

5. A Base de Cálculo do ISS no Serviço de Concretagem

A base de cálculo do ISS é definida no art. 7º da Lei Complementar nº 116/2003, como sendo o preço cobrado pelo serviço prestado. Esta é a regra geral para base de cálculo deste imposto. No entanto, no inciso I do § 2º do citado artigo foi prevista uma exceção a essa regra geral para o caso dos serviços dos subitens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços da citada Lei. Por este dispositivo, nos casos dos serviços previstos nestes dois subitens da Lista, a base de cálculo do imposto em questão é o preço dos serviços, deduzido dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços. Esta afirmativa pode ser comprovada pela seguinte transcrição literal do citado dispositivo legal:

“Art. 7º - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º - Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;”
(Grifado pelo autor)

Da análise literal do dispositivo acima citado e transcrito, a primeira idéia que pode ser extraída é que a previsão de exceção à regra geral da base de cálculo do ISS compreende o serviço de concretagem, haja vista que ele foi prescrito pelo subitem 7.02 da Lista, que se encontra abarcado pela previsão legal de exceção da base de cálculo do imposto. No entanto, cabe observar a regra específica prevista no próprio subitem da Lista que trata da previsão do serviço em questão, de que no caso dos serviços constantes daquele tópico, o ISS somente não incide sobre o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, se elas forem tributadas pelo o ICMS.

Analisando quais os tipos de materiais que são empregados na prestação do serviço em análise, verifica-se que os materiais empregados na prestação de serviço de concretagem, basicamente, são o cimento, a água, a pedra, a areia e algum outro aditivo aplicado na mistura, como impermeabilizantes, retardadores do endurecimento etc. Vê-se que estes materiais estão intrinsecamente ligados à venda do concreto dosado, não havendo nenhuma possibilidade da venda em separado dos materiais citados e do serviço de concretagem, ai compreendido o serviço de mistura, que ocorre no caminhão betoneira, no trajeto entre a fornecedora do concreto e a obra; assim como o serviço de colocação do concreto na obra, por meio de caminhões-bomba. A par desta afirmativa, não há como ser separado, os materiais para serem tributado pelo ICMS e o serviço para ser cobrado o ISS.

Cabe ainda mencionar que na atividade de concretagem, os materiais, assim como o serviço de mistura e colocação na obra, independentemente, da proporção existente entre um e outro, compõem o preço do serviço, ou seja, são insumos da prestação do serviço.

É relevante ser observado ainda, que é indiferente para fins da tributação do imposto, se está sendo vendido um produto ou um serviço, haja vista que o legislador definiu a atividade como uma prestação de serviço sujeita a incidência do imposto. Mas, só por apreço a argumentação, como já foi exposto acima, a atividade de concretagem trata-se de um serviço e não de um produto pronto e acabado que o comprador vai a um estabelecimento industrial ou comercial e o compra pronto para ser usado.

6. A Jurisprudência dos Tribunais sobre a Tributação do Serviço de Concretagem

Sobre a tributação do serviço de concretagem, os Tribunais Superiores vem decidindo, reiteradamente, que incide o ISS sobre a prestação deste serviço e que a base de cálculo do imposto deste serviço é o valor total cobrado pelo serviço, ou seja, sem nenhuma dedução. Este entendimento dos tribunais parte do pressuposto de que consta expressamente no subitem da Lista que trata do serviço, uma regra específica de que somente é admitida como dedução da base de cálculo do imposto, os valores correspondentes às mercadorias expressamente consignadas, sobre as quais recai a incidência do ICMS quando forem produzidas pelo prestador de serviços fora do local da execução da obra. Pelo exposto, para ser possível a dedução dos materiais da base de cálculo do ISS, no caso do serviço de concretagem, o prestador do serviço terá que vender as mercadorias (materiais) separadamente do valor do serviço prestado e isto não é possível neste tipo de serviço. Este entendimento pode ser comprovado pelos trechos transcritos abaixo, extraídos da decisão da Segunda Turma do STJ no REsp 622385/MG, que teve como relatora a Ministra ELIANA CALMON:

“(...)
3. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Precedentes.
4. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de construção civil – do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 – é circunstância inteiramente desinfluente. Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a dedução dos materiais empregados, por prescrição dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviço.
5. Os referidos itens criaram, em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406/68, uma regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS.
6. Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 116/2003, porque os serviços discutidos, agora definidos no item 7.02 da lista mais recente, mantiveram-se submetidos à mesma sistemática outrora imposta.”

O citado entendimento do STJ sobre a base de cálculo do ISS, no caso do serviço de concretagem, também foi repetidos em várias outras decisões, conforme pode ser comprovado pela ementa do julgamento do REsp 828879/SP, transcrita a seguir:

“1. Não é cabível a dedução, da base de cálculo do ISS, do valor dos materiais empregados na prestação do serviço de concretagem da construção civil. REsp 622385/MG, 2ª T., Min. Eliana Calmon, DJ de 28.06.2006; AgRg no REsp 621484/SP, 1ª T., Min. Denise Arruda, DJ de 14.11.2005; AgRg no REsp 661163/SP, 1ª T., Min. Francisco Falcão, DJ de 19.12.2005 e REsp 603761/PR, 1ª T., Min. José Delgado, DJ de 05.04.2004.”

7. Considerações Finais

Em função dos fundamentos expostos, com suporte nos dispositivos legais citados e na jurisprudência do Superior Tribunais de Justiça (STJ), deduz-se que o serviço de concretagem é alcançado pelo ISS e a sua incidência, a partir da entrada em vigor da LC nº 116/2003, se dá no local da execução da obra onde ele for aplicado.

Quanto à base de cálculo do serviço de concretagem, por não ser possível vender os materiais empregados na prestação do serviço como mercadorias, separadamente do serviço prestado, o elemento quantificativo da hipótese de incidência do ISS deste serviço é o preço do serviço cobrado, sem nenhuma dedução.

8. Referências Bibliográficas

Comunidade da construção. http://www.comunidadedaconstrucao.com.br/ comunidade/filesmng.nsf/Ativos/concretagem.pdf/$File/concretagem.pdf. Acessado em 13/03/2007.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da república federativa do Brasil. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007.

BRASIL. Decreto-Lei n° 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ >. Acesso em: 19 jun. 2007.

BRASIL. Lei complementar n° 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007.

MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e prática do imposto sobre serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.
NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.

Superior Tribunal de Justiça. REsp. nº 622385/MG. Disponível em: www.stj.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007.

Superior Tribunal de Justiça. REsp. nº 828879/SP. Disponível em: www.stj.gov.br/>. Acesso em: 19 jun. 2007.

Wikipédia: a enciclopédia livre. http://pt.wikipedia.org/wiki/Concreto. Acessado em 13/03/2007.


*Francisco José Gomes é Auditor de Tributos, Palestrante e professor universitário, Bacharel em Ciências Contábeis, Especialista em Educação e em Planejamento Tributário; e Bacharelando em Direito.


Observações:

1. Artigo elaborado em 06/2008.

2. Artigo publicado sob autorização do autor.


Dados Bibliográficos:

GOMES, Francisco José. A Tributação do Serviço de Concretagem pelo ISSQN. Universo Tributário, Fortaleza, ano 01, n. 0003, 02 jul 2008. Disponível em: http://universotributario.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=102&Itemid=104. Acesso em: (data do acesso).

 
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