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Atividades gráficas – Incidência do ISS PDF Imprimir E-mail
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Escrito por João Aurélio Fagundes*   

No que diz respeito aos serviços gráficos, tributados pelo ISS, este artigo tem o propósito de subsidiar ações fiscais por municípios ou mesmo defensores de sua causa. Assim tendo como foco elucidar dúvidas em litígios tributários nessa área, haja vista que tal atividade tem concomitância com incidência, ora ao ICMS e ora ao ISS.


I - DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA:

Tem este artigo o propósito de subsidiar ações fiscais por municípios ou mesmo defensores de sua causa, no que diz respeito à tributação dos serviços gráficos pelo ISS (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza).

Nosso pronunciamento é de caráter técnico, e tem como parecer conclusivo o embasamento legal tributário, face à legislação federal (de abrangência nacional) sobre o assunto em questão. É apoiado em boa doutrina e na jurisprudência de nossos Tribunais Superiores, de modo a elucidar dúvidas em litígios tributários nessa área, haja vista que tal atividade tem concomitância com incidência, ora ao ICMS e ora ao ISS.

A competência para tributar serviços de composição gráfica, fotocomposição, clicheria entre outros do ramo, quando prestados por empresas gráficas, personalizados sob encomenda, destinados à utilização (ou consumo) final pelo encomendante dos serviços é do município. Tais serviços são alcançados única e exclusivamente pela tributação do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, de competência municipal, repetimos.

Serviços outros, produzidos sob encomenda ou não, para serem colocados no comércio, suscetíveis de comercialização, ou efetivamente destinados a venda na própria gráfica que os produz, em papelarias, livrarias ou casas do gênero, que configurem produtos prontos e acabados não personalizados (agendas, calendários, formulários, material de embalagem, etc.), são tributados ao ICMS, quando de sua saída do estabelecimento gráfico.


II - DA LEGISLAÇÃO DE ABRANGÊNCIA NACIONAL:

1. Evolução histórica

Inicialmente, os serviços considerados de caráter misto eram, segundo redação do art. 71 da Lei 5.172/66 – Código Tributário Nacional, alcançados, parte pela tributação do ICM e parte pelo ISS, mormente, quando envolvia fornecimento de mercadorias na prestação de serviço. Tal critério foi revogado pelo Dec. Lei 406, de 31.12.68 que, ao estabelecer normas de direito financeiro aplicáveis ao ICM e ao ISS, normatizou, de forma cristalina, quais os serviços e em que situações eles seriam alcançados por cada um desses impostos. Em obediência à determinação da Constituição de 1967, assim dispôs:

“Art. 25. Compete aos Municípios decretar imposto sobre:
I – ...............................
II – serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar.”

Após a edição do Dec. Lei n° 406, de 31.12.68, com alterações introduzidas pelo Dec. Lei 834/69, ficou definida a competência exclusivamente municipal para instituir, decretar, lançar, fiscalizar e arrecadar o ISS daqueles serviços definidos na legislação complementar. Tais disposições foram recepcionadas por todas as Constituições a partir de 1967 e acham-se integradas ao Sistema Tributário Nacional como normas de direito financeiro, aplicáveis aos estados da federação e aos municípios. Atualmente, vige com a redação do art. 156, IV, da Constituição de 1988, com alteração da ordem dos incisos pela E.C. n° 3, de 17.3.93, senão vejamos:

1.1 - Constituição Federal

“Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
.........
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155 , II, definidos em lei complementar .“

1.2 - Dec. Lei n° 406, de 31.12.68 (com modificações do Dec.Lei n° 834/69).

“Art. 8° O imposto de competência dos municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo de serviço constante da lista anexa.

§ 1° - Os serviços incluídos na lista ficam sujeitos apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que prestação envolva o fornecimento de mercadorias “ (Redação do Dec.Lei n° 834/69) . (Grifos nossos)

1.2.1 - Lista de serviços anexa ao Dec.Lei n° 406/68, com redação da L.C. n° 56/87:
“ ....

77 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia.”

1.3 – Da legislação em vigor

A mais recente legislação sobre este assunto vigora nos termos da Lei Complementar n° 116/2003, matéria constitucional, introduziu no Direito Positivo Brasileiro, em 31 de julho de 2003, entre outras, as seguintes disposições:

Art. 1° O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

§ 1º ...omissis ....

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 3º ...omissis.....

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

Art. 2º ...omissis.....

Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

...................................................

Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.
...................................................

Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
...................................................
(Grifos e destaques nossos)

1.3.1 – Lista de serviços tributáveis pelo ISS
.....................

13.05 – Composição gráfica, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia.


III – INTERPRETAÇÃO – ALCANCE DA NORMA:

Doutrina – Jurisprudência

Segundo a doutrina tradicional, interpretação é atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica. No entanto, o intérprete não pode criar, não pode inovar, limitando-se a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude, declarando-lhe o seu significado e o seu alcance. Pode acontecer, porém – e o que parece estar acontecendo em algumas situações por ações do ICMS sobre atividades gráficas – que o intérprete, no caso a Autoridade Fazendária Estadual, ter entendido não existir uma regra jurídica para regular uma situação que lhe pareceu nebulosa. Utilizou o recurso a um meio de integração do sistema jurídico a seu favor – aliás, recurso este permitido pelo art. 4° da Lei de Introdução ao Código Civil e no próprio art. 108 do CTN, acolhendo a teoria das lacunas, em razão de que na ausência de norma específica, resolve-se o caso por analogia, observados os princípios gerais de direito.

Hugo de Brito Machado[1] em brilhante manifestação nesse sentido, explica, no entanto, que se um conceito jurídico, seja legal ou doutrinário, é utilizado pela Constituição, - como é o caso presente - não poderá ser alterado pelo legislador, nem muito menos pelo intérprete. E encontramos no art. 110, do CTN a determinação que...

“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal, pelos Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

“Não o pode a lei, vale repetir, nem muito menos o intérprete”, continua o ilustre Juiz aposentado do TRF, Dr. Hugo de Brito Machado. “ A razão é simples. (...) Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modificá-lo seria permitir ao legislador alterar a própria Constituição Federal, modificando as competências tributárias ali definidas”, prossegue.

Buscando o significado no Dicionário eletrônico Aurélio “Mercadoria” é aquilo que é objeto de comércio; bem econômico destinado à venda; mercancia. Há ainda a definição de que “mercadoria” é o “bem comerciável, tangível (em distinção a serviço); mercancia”.

Ensina-nos Aires F. Barreto[2] que “A distinção entre dar e fazer como objeto de direito é matéria das mais simples. Basta – aos fins a que nos propusermos – salientar que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente.” (Grifos nossos).

E, prossegue: “Essa diferenciação entre as obrigações de dar e fazer – de extrema relevância para apartar os fatos tributáveis pelos Estados dos graváveis pelos Municípios – é magistralmente demarcada por Washington de Barros Monteiro[3].

“O ‘substractum’ da diferenciação está em verificar se o dar ou o entregar é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, o qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer ”. (Grifos nossos).

Sendo inquestionável, que a qualificação de um bem como mercadoria não decorre das suas características intrínsecas, senão no destino que se lhe dá, é inexorável a conclusão de que só é mercadoria o bem objeto de mercancia. Não será mercadoria aquele objeto cujo fim é o de viabilizar uma prestação de serviço. No caso latente, enquanto papel, papelão ou qualquer outro produto que sofrerá a impressão gráfica, é mercadoria quando de sua aquisição, mas não é nem papel, nem papelão, ou outro produto o objeto pretendido (e por fim, adquirido) pelo cliente/encomendante: há de ser o impresso personalizado – o serviço. A finalidade não é mais fornecer ou entregar uma coisa, mas diversamente, prestar um serviço...

O tributarista Aires F. Barreto[4], sobre a confecção de impressos gráficos, em exaustivo e laureado estudo sobre a tributação do ISS, tratando sobre conflitos de competência, assim se manifesta:

“Quem confecciona ou imprime bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens, presta serviços, pouco importando o destino posterior do bem obtido com o fazer do prestador.

Na Lei complementar 116/2003 essa atividade está descrita no subitem 13.05. O superior Tribunal de Justiça, anteriormente à Lei Complementar 116/2003, sob a vigência do Decreto-lei 406/68, e sob o pálio da Lei complementar n° 56/87, já havia decidido que as atividades de composição gráfica (descrita no item 77), configuram prestação de serviço, estando pois, submetidos à incidência de ISS, conforme os seguintes julgados:”

“Tributário. Embalagem personalizada de produtos. Serviços de composição gráfica. Incidências do ISS. 1. É iterativa a orientação desta corte no sentido de que os impressos encomendados e personalizados, como rótulos, embalagens e etiquetas, consistindo em serviço de composição gráfica, estão sujeitos ao ISS, e não ao ICMS. 2. Agravo Regimental provido para conhecer do agravo de instrumento e dar provimento ao recurso especial[5].

“Tributário. Atividades de composição gráfica. Embalagens de produtos a serem comercializados. Incidências do ISS. Os serviços de composição gráfica, para embalagens de mercadorias a serem comercializadas, geram ISS, não ICM”.[6].

Em suas lições, Aires F. Barreto, in op. cit., após minucioso estudo, discorrendo ainda sobre o assunto, complementa que ” (...) Se o resultado da atividade (da confecção, do fazimento e da personalização) implica obtenção de bem que, pelo próprio prestador, vem a ser posto à venda, tem-se operação mercantil, sujeita ao ICMS. Desse modo dizer que segue diretamente para as prateleiras é expressão que só pode ser utilizada como critério para extremar ICMS de ISS, quando for o próprio prestador que pratique o ato de mercancia. (Grifos nossos.)

Nesse sentido, assim se manifestara o STF:

“A composição gráfica, como feitura de rótulos, fitas, etiquetas adesivas e de identificação de produtos e mercadorias, sob encomenda e de maneira personalizada, tem incidência do ISS, o que não se desfigura por utilizá-los o cliente encomendante na embalagem de produtos por ele fabricados e vendidos a terceiro.” (Julgado da 1a.Turma do STF, Resp. 106.069-SP, de 11.10.85).

Em que pese todo esse entendimento jurídico até então, nova interpretação foi dada pelo STF, particularmente, sobre os serviços gráficos de rótulos, etiquetas, material de embalagens, etc., ainda que personalizados e sob encomenda do seu usuário final (o estabelecimento comercial ou industrial). Tais serviços, por incorporarem produtos destinados à comercialização, tiveram nova interpretação tributária, como sendo incidentes ao ICMS, e não mais ao ISS, ao acolher, em favor dos impetrantes, a Medida Cautelar (ADI n° 4389-DJe de 25.5.2011).

Dada máxima vênia, em que pese ainda sem julgamento definitivo, posicionamentos dessa ordem criam insegurança jurídica ao operador do direito, pois, smj., por força do disposto no § 2° do artigo 11, da Lei n° 9868/99, tal entendimento produz efeito “erga omnes”, passando a canalizar para o Estado considerável parcela de imposto, de operação até então reconhecida pelo próprio STF, como tributável pelo ISS.

Dos ensinamentos do respeitabilíssimo mestre, Aires F. Barreto, in op cit[7], extraímos ainda:

(...) A Constituição não consente que – em razão de eventual dificuldade de aplicação do Texto Constitucional – a lei complementar “de” a um o que é do outro.” (...)
...........

(...) “É-lhe vedado dizer que alquilo que não é mercadoria tem o regime tributário desta; é-lhe impossível dispor que serviço possa a ser tributado pelo Estado”, com exceção dos casos nela previstos.
...........

“Diante de operação mercantil a coisa é o objeto do contrato. Sua entrega é a própria finalidade da operação. No caso de prestação de serviço a coisa é simples meio para a realização de um fim. A finalidade não é mais o fornecer ou entregar uma coisa, mas, diversamente, prestar um serviço, para o qual o emprego ou aplicação de coisas (materiais) é mero meio.”!
..........

“Se o que está listado é serviço, não há nunca, fornecimento de mercadorias. Na prestação de serviços, aplicam-se materiais como meio para a consecução de um fim: prestação de serviços; jamais mercadorias.” (....)

O prestador dos serviços gráficos não é vendedor desses materiais. Não há aí venda de coisas, mas singelo emprego ou aplicação de materiais como requisito necessário à prestação desses serviços. E mais, da redação do § 2°, do art. 51 do Código Tributário Municipal (adequado à norma nacional), reza:

“Ressalvadas as exceções expressas na lista de serviços anexa, os serviços nela previstos não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços e de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias” (Grifos nossos).

Concordamos que há inúmeras falhas nas disposições da LC n° 116/2003, ora confundindo “serviço” com “cessão de direito”, ora mencionando “mercadorias” ao invés de “materiais”, entre outras. Mas, no momento em que as disposições do art. 146, seus incisos e alíneas, da Carta Magna, dispõem que cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal, e os Municípios, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, e as edita com cristalina clareza, deveria ser assim interpretado até nova alteração constitucional da referida lei.

Nosso modo de pensar, porém, anima-nos a observar e, pela relevância, deixar este registro. Mister se faz, no entretanto, defender posicionamentos quase pétreos, como no caso que ora se analisa, com entendimento pacificado deste a edição das Súmulas 156, do próprio STF, abaixo citada, e 143, do então TFR, na sequência, que já assim se manifestavam:

“A prestação de serviços de composição gráfica, personalizada sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.” (Grifos nossos)

............

“Os serviços de composição e impressão gráfica, personalizados, previstos no art. 8°, § 1°, do decreto-lei n° 406 de 1968, com as alterações introduzidas pelo Decreto-lei n° 834, de 1969, estão sujeitos apenas ao ISS, não incidindo o IPI.”. (Grifos nossos)


IV – CONSIDERAÇÕES FINAIS:

Ressalvado o entendimento esboçado pelo STF sobre a tributação ao ICMS dos impressos que acompanhem produtos destinados à comercialização, não pairam dúvidas a respeito da incidência do ISS sobre os demais serviços gráficos, personalizados, sob encomenda, e destinados ao usuário ou consumidor final.

No caso, irrelevante é o fato da utilização de material (papel, papelão, plástico, e tinta) para a obtenção do serviço final, ou mesmo ser utilizado ou consumido em outro Estado da Federação.
Estando claramente configurado esse tipo de atividade/serviço previsto como tributável apenas pelo ISS, a base de cálculo será sobre o preço do serviço, sem deduções a qualquer título. Para exercer seu mister, porém, necessita o município de lei ordinária, onde este serviço esteja previsto como tributável pelo ISS e sua decretação para cobrança, fiscalização desse imposto.


NOTAS:

[1] MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, Malheiros Ed., 13ª, SP, pp 74, 80.

[2] BARRETO, Aires F, ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI, Dialética, SP, 2ª Ed.2005, pp.273/4.

[3] BARRETO, Aires F, ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI, Dialética, SP, 2ª Ed.2005, p.43.

[4] BARRETO, Aires F, ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI, Dialética, SP, 2ª Ed.2005, pp.42/3.

[5] AgRg 454.156-SP, 2ª T.Min. João Otávio de Noronha.j.6.4.2004.DJ 3.5.2004.p.128

[6] REsp.33.466-SP, 1ª T.Min.Humberto Gomes de Barros.j 22.6.94,DJ 22.8.94.p21.214

[7] BARRETO, Aires, F., ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI, Dialética, SP, 2ª Ed.2005, pp 235 e 237.


DADOS DO AUTOR:

João Aurélio Fagundes* é Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil (aposentado), pós-graduado em Gestão e Direito Tributário; em sua militância tributária atuou como Chefe do Dept° de Fiscalização e Tributação e como Secretário Municipal da Fazenda (interino), nas Prefeituras de São Leopoldo e Novo Hamburgo-RS; Palestrante; Assessor do ISS para várias Prefeituras; docente na área do ISS, da DPM (Delegações de Prefeituras Municipais, em Porto Alegre-RS e presidente do Instituto Pró-Muni, especializada na área do ISS, em Santa Cruz do Sul-RS.


OBSERVAÇÕES:

1.Publicado por autorização do autor.

2.O portal Universo Tributário não é responsável pelo conteúdo de texto assinados. As opiniões contidas nos artigos publicados não refletem, necessariamente, a opinião deste site.


Dados Bibliográficos

FAGUNDES, João Aurélio. Atividades gráficas – Incidência do ISS. Universo Tributário, Fortaleza, maio 2012. Seção Administração Tributária. Disponível em: http://universotributario.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=2077&Itemid=104. Acesso em:

 
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